Warum ist eine Rechnungsabgrenzung erforderlich?
Ziel der Rechnungsabgrenzung ist es, bei bilanzierungspflichtigen Unternehmen eine periodengerechte Gewinnermittlung zu erreichen.
Aufwendungen (aktive Rechnungsabgrenzung) und Erträge (passive Rechnungsabgrenzung) werden unabhängig vom Zeitpunkt der Zahlung den Geschäftsjahren zugeordnet, denen sie wirtschaftlich zuzurechnen sind.
Dies erreichen Sie, indem Sie für Einnahmen oder Ausgaben, die vor dem Bilanzstichtag angefallen sind, aber erst nach dem Stichtag Erträge oder Aufwände darstellen, transitorische (Lateinisch “transire” = hinübergehen) Rechnungsabgrenzungsposten bilden. Für Erträge oder Aufwände, die einem laufenden Geschäftsjahr zuzuordnen sind, aber erst nach dem Stichtag Einnahmen oder Ausgaben werden, führen Sie eine antizipative (Lateinisch “anticipare” = vorausnehmen) Abgrenzung durch. Dies erfolgt mittels Buchung einer Forderung (Erträge) oder Verbindlichkeit (Aufwand).
Ohne die Rechnungsabgrenzung könnten Sie – wie bei der Gewinnermittlung mittels Einnahmenüberschuss-Rechnung – Erträge und Aufwendungen über den Zeitpunkt der Zahlung (Zuflussprinzip) steuern und somit erheblichen Einfluss auf die (steuerliche) Gewinnermittlung nehmen.
Typische Anwendungsfälle für die aktive Rechnungsabgrenzung
Bei folgenden Geschäftsvorfällen kommt in der Praxis häufig eine aktive Rechnungsabgrenzung zur Anwendung:
- jahresbezogene Versicherungen (z. B. Kfz-Versicherung, Haftpflichtversicherung)
- Mietaufwendungen
- Lohn- und Gehaltszahlungen
- Leasingraten
- Abonnements mit Abrechnungen von Zeiträumen
- betriebliche Steuern (z. B. Kfz-Steuern)
- Disagios
Aktive Rechnungsabgrenzung (ARAP) bei Aufwandsbuchungen
Die aktive Rechnungsabgrenzung müssen Sie für Ausgaben durchführen, die Aufwand für Geschäftsjahr(e) nach dem Stichtag darstellen. Dies ist beispielsweise der Fall, wenn Sie die Kraftfahrzeugsteuer für den Zeitraum Juli des laufenden Jahres bis zum Juni des Folgejahres (12 Monate) im laufenden Geschäftsjahr verbuchen.
Die Zuordnung ist für den Zeitraum Juni bis Dezember (6 Monate) zutreffend; der Zeitraum von Januar bis Juni des Folgejahres (6 Monate) ist jedoch dem nachfolgenden Geschäftsjahr zuzuordnen und daher abzugrenzen. Üblicherweise werden solche Geschäftsvorfälle in der Praxis im laufenden Jahr als Aufwand verbucht. Im Zuge der Bilanzaufstellung wird durch die Bildung eines Rechnungsabgrenzungspostens dieser Aufwand (anteilig) korrigiert und in das Folgejahr “hinübergegeben”.
Im nächsten Geschäftsjahr wird dieser Rechnungsabgrenzungsposten dann mittels einer Umbuchung aufgelöst und somit periodengerecht dem Aufwand des Geschäftsjahres zugeordnet.
Aktive Rechnungsabgrenzung: Behandlung der Vorsteuer
Sofern alle Voraussetzungen für einen Vorsteuerabzug (u. a. Vorliegen einer ordnungsgemäßen Rechnung) erfüllt sind, können Sie in Fällen aktiver Rechnungsabgrenzung den vollständigen Vorsteuerabzug grundsätzlich im Voranmeldungszeitraum der entsprechenden Aufwandsrechnung durchführen. Eine Aufteilung der Vorsteuer ist bei der Bildung von aktiven Rechnungsabgrenzungsposten nicht erforderlich.
Praxisbeispiel “Aktive Rechnungsabgrenzung” mit Buchungssätzen
Die Wartungsgebühren für Ihren betrieblichen Druckluftkessel für den Zeitraum 01.09.2022 bis 31.08.2023 über netto 1.200 EUR werden im September 2022 als Aufwand gebucht. Für den Zeitraum September 2022 bis Dezember 2022 (4 Monate) liegt Aufwand des Geschäftsjahres 2022 vor.
Der anteilige Zeitraum Januar 2023 bis August 2023 (8 Monate) ist hingegen Aufwand für des Geschäftsjahres 2023 (Folgejahr). Es kommt die aktive Rechnungsabgrenzung zur Anwendung; 8/12 des Rechnungsbetrags sind in einen Rechnungsabgrenzungsposten zu überführen.
Sofern Sie die Rechnung in der laufenden Buchführung vollständig als Aufwand verbucht haben, ist diese (im Rahmen der Jahresabschlussarbeiten) umzubuchen:
Aufwandsbuchung (laufendes Jahr):
Aufwand 1.200 EUR an Kreditor 1.428 EUR
19 % Vorsteuer 228 EUR
Umbuchung (ARAP):
ARAP 800 EUR an Aufwand 800 EUR
Die anteilige Buchung des aktiven Rechnungsabgrenzungspostens (ARAP) kann alternativ bereits im Zuge der Erfassung der Eingangsrechnung erfolgen. Die hierfür notwendige Buchung lautet:
Aufwand 400 EUR an Kreditor 1.428 EUR
ARAP 800 EUR
19 % Vorsteuer 228 EUR
Das Gegenstück der aktiven Rechnungsabgrenzung: Passive Rechnungsabgrenzung
Während bei Ausgaben/Aufwendungen die aktive Rechnungsabgrenzung zur Anwendung kommen (Eselsbrücke: alle Begriffe fangen mit dem Buchstaben “A” an), ist bei Einnahmen/Erträgen die passive Rechnungsabgrenzung durchzuführen.
Werden Einnahmen im laufenden Geschäftsjahr verbucht, die Erträge des Folgejahres darstellen, sind passive (transitorische) Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden, um die Erträge dem Geschäftsjahr zuzuordnen, dem sie wirtschaftlich zuzurechnen sind.
Beispiel:
Sie betreiben eine Werbe-Agentur und einer Ihrer Kunden bezahlt die Jahresgebühr für die Nutzung und Pflege eines Werbetools in Höhe von 1.000 EUR für das Folgejahr bereits zum Ende des laufenden Geschäftsjahres. Die Einnahme im laufenden Jahr in Höhe von netto 1.000 EUR ist in einem passiven Rechnungsabgrenzungsposten zu “parken” und im Folgejahr über eine Umbuchung aufzulösen.
Ertragsbuchung (laufendes Jahr):
Debitor Aufwand 1.190 EUR an Ertrag 1.000 EUR
an 19 % Umsatzsteuer 119 EUR
Umbuchung (PRAP):
Ertrag 1.000 EUR an PRAP 1.000 EUR
Sonderfall: Aktive Rechnungsabgrenzung für ein Disagio
Einige Darlehensverträge sehen vor, dass der Auszahlungsbetrag niedriger als der Rückzahlungsbetrag (Erfüllungsbetrag) ist. Die Differenz bezeichnet man in der Finanzsprache als “Disagio” oder auch “Damnum”; es stellt von seiner Art eine Zinsvorauszahlung dar.
Da die Zinsvorauszahlung eine Ausgabe im laufenden Geschäftsjahr ist, die anteilig auch Aufwand späterer Perioden (Laufzeit des Darlehens) ist, sind die Voraussetzungen zur Anwendung für die aktive Rechnungsabgrenzung erfüllt. Allerdings haben Bilanzierende ein Wahlrecht, diesen Abgrenzungsposten zu bilden oder das Disagio alternativ als Aufwand zu verbuchen.
Nur in der steuerlichen Gewinnermittlung ist für ein Disagio die Bildung eines Abgrenzungspostens grundsätzlich verpflichtend.
Da in der Bilanz jeweils der Rückzahlungsbetrag eines Disagios als Verbindlichkeit auszuweisen ist, muss zum einen der Auszahlungsbetrag, als auch das Disagio auf das Darlehenskonto gebucht werden. Die Gegenbuchung der Disagio-Buchung ist ein spezieller aktiver Rechnungsabgrenzungsposten.
Beispiel:
Sie nehmen ein Darlehen in Höhe von 100.000 EUR (Erfüllungsbetrag) auf und haben mit dem Kreditinstitut ein Disagio von 5 % vereinbart. Der Auszahlungsbetrag auf dem Kontoauszug beträgt somit 95.000 EUR. Folgende Buchung ist bei Darlehensauszahlung und Aktivierung des Disagios als aktiver Rechnungsabgrenzungsposten vorzunehmen:
Bank 95.000 EUR an Verbindlichkeit gegenüber Kreditinstituten 100.000 EUR
Disagio 5.000 EUR
Keine Ausnahmen von der Bildung von Rechnungsabgrenzungsposten bei geringfügigen Beträgen
In der Vergangenheit wurde vielfach in der Buchungspraxis eine Geringfügigkeitsgrenze bei der Bildung von Rechnungsabgrenzungsposten angewendet. Auch wenn die Voraussetzungen zur Bildung von Abgrenzungsposten vorlagen, wurden diese bei geringen Beträgen nicht aktiviert und aus Vereinfachungsgründen im Aufwand/Ertrag verbucht. Orientiert hatten sich die Rechnungswesen-Praktiker an den Grenzwerten für Geringwertige Wirtschaftsgüter nach § 6 Abs. 2 EStG, derzeit also an einem Grenzwert in Höhe von 800 EUR.
Der Bundesfinanzhof hat im Jahr 2021 ein Urteil (BFH Urteil vom 16.03.2021 – X R 34/19) gefällt, dass nach seiner Ansicht aktive Rechnungsabgrenzungsposten auch bei geringfügigen Beträgen zu bilden sind. Das Unterlassen einer ARAP-Bildung wegen Geringfügigkeit lässt sich nach Ansicht des Gerichts weder mit dem Grundsatz der Wesentlichkeit noch mit dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz rechtfertigen. Somit sind im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung auch für Kleinbeträge unter 800 EUR aktive Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden.
