Day: July 10, 2022

Warum ist eine Rechnungsabgrenzung erforderlich?

Ziel der Rechnungsabgrenzung ist es, bei bilanzierungspflichtigen Unternehmen eine periodengerechte Gewinnermittlung zu erreichen.

Aufwendungen (aktive Rechnungsabgrenzung) und Erträge (passive Rechnungsabgrenzung) werden unabhängig vom Zeitpunkt der Zahlung den Geschäftsjahren zugeordnet, denen sie wirtschaftlich zuzurechnen sind.

Dies erreichen Sie, indem Sie für Einnahmen oder Ausgaben, die vor dem Bilanzstichtag angefallen sind, aber erst nach dem Stichtag Erträge oder Aufwände darstellen, transitorische (Lateinisch “transire” = hinübergehen) Rechnungsabgrenzungsposten bilden. Für Erträge oder Aufwände, die einem laufenden Geschäftsjahr zuzuordnen sind, aber erst nach dem Stichtag Einnahmen oder Ausgaben werden, führen Sie eine antizipative (Lateinisch “anticipare” = vorausnehmen) Abgrenzung durch. Dies erfolgt mittels Buchung einer Forderung (Erträge) oder Verbindlichkeit (Aufwand).

Ohne die Rechnungsabgrenzung könnten Sie – wie bei der Gewinnermittlung mittels Einnahmenüberschuss-Rechnung – Erträge und Aufwendungen über den Zeitpunkt der Zahlung (Zuflussprinzip) steuern und somit erheblichen Einfluss auf die (steuerliche) Gewinnermittlung nehmen.

Typische Anwendungsfälle für die aktive Rechnungsabgrenzung

Bei folgenden Geschäftsvorfällen kommt in der Praxis häufig eine aktive Rechnungsabgrenzung zur Anwendung:

• jahresbezogene Versicherungen (z. B. Kfz-Versicherung, Haftpflichtversicherung)
• Mietaufwendungen
• Lohn- und Gehaltszahlungen
• Leasingraten
• Abonnements mit Abrechnungen von Zeiträumen
• betriebliche Steuern (z. B. Kfz-Steuern)
• Disagios

Aktive Rechnungsabgrenzung (ARAP) bei Aufwandsbuchungen

Die aktive Rechnungsabgrenzung müssen Sie für Ausgaben durchführen, die Aufwand für Geschäftsjahr(e) nach dem Stichtag darstellen. Dies ist beispielsweise der Fall, wenn Sie die Kraftfahrzeugsteuer für den Zeitraum Juli des laufenden Jahres bis zum Juni des Folgejahres (12 Monate) im laufenden Geschäftsjahr verbuchen.

Die Zuordnung ist für den Zeitraum Juni bis Dezember (6 Monate) zutreffend; der Zeitraum von Januar bis Juni des Folgejahres (6 Monate) ist jedoch dem nachfolgenden Geschäftsjahr zuzuordnen und daher abzugrenzen. Üblicherweise werden solche Geschäftsvorfälle in der Praxis im laufenden Jahr als Aufwand verbucht. Im Zuge der Bilanzaufstellung wird durch die Bildung eines Rechnungsabgrenzungspostens dieser Aufwand (anteilig) korrigiert und in das Folgejahr “hinübergegeben”.

Im nächsten Geschäftsjahr wird dieser Rechnungsabgrenzungsposten dann mittels einer Umbuchung aufgelöst und somit periodengerecht dem Aufwand des Geschäftsjahres zugeordnet.

Aktive Rechnungsabgrenzung: Behandlung der Vorsteuer

Sofern alle Voraussetzungen für einen Vorsteuerabzug (u. a. Vorliegen einer ordnungsgemäßen Rechnung) erfüllt sind, können Sie in Fällen aktiver Rechnungsabgrenzung den vollständigen Vorsteuerabzug grundsätzlich im Voranmeldungszeitraum der entsprechenden Aufwandsrechnung durchführen. Eine Aufteilung der Vorsteuer ist bei der Bildung von aktiven Rechnungsabgrenzungsposten nicht erforderlich.

Praxisbeispiel “Aktive Rechnungsabgrenzung” mit Buchungssätzen

Die Wartungsgebühren für Ihren betrieblichen Druckluftkessel für den Zeitraum 01.09.2022 bis 31.08.2023 über netto 1.200 EUR werden im September 2022 als Aufwand gebucht. Für den Zeitraum September 2022 bis Dezember 2022 (4 Monate) liegt Aufwand des Geschäftsjahres 2022 vor.

Der anteilige Zeitraum Januar 2023 bis August 2023 (8 Monate) ist hingegen Aufwand für des Geschäftsjahres 2023 (Folgejahr). Es kommt die aktive Rechnungsabgrenzung zur Anwendung; 8/12 des Rechnungsbetrags sind in einen Rechnungsabgrenzungsposten zu überführen.

Sofern Sie die Rechnung in der laufenden Buchführung vollständig als Aufwand verbucht haben, ist diese (im Rahmen der Jahresabschlussarbeiten) umzubuchen:

Aufwandsbuchung (laufendes Jahr):
Aufwand 1.200 EUR an Kreditor 1.428 EUR
19 % Vorsteuer 228 EUR

Umbuchung (ARAP):
ARAP 800 EUR an Aufwand 800 EUR

Die anteilige Buchung des aktiven Rechnungsabgrenzungspostens (ARAP) kann alternativ bereits im Zuge der Erfassung der Eingangsrechnung erfolgen. Die hierfür notwendige Buchung lautet:
Aufwand 400 EUR an Kreditor 1.428 EUR
ARAP 800 EUR
19 % Vorsteuer 228 EUR

Das Gegenstück der aktiven Rechnungsabgrenzung: Passive Rechnungsabgrenzung

Während bei Ausgaben/Aufwendungen die aktive Rechnungsabgrenzung zur Anwendung kommen (Eselsbrücke: alle Begriffe fangen mit dem Buchstaben “A” an), ist bei Einnahmen/Erträgen die passive Rechnungsabgrenzung durchzuführen.
Werden Einnahmen im laufenden Geschäftsjahr verbucht, die Erträge des Folgejahres darstellen, sind passive (transitorische) Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden, um die Erträge dem Geschäftsjahr zuzuordnen, dem sie wirtschaftlich zuzurechnen sind.

Beispiel:
Sie betreiben eine Werbe-Agentur und einer Ihrer Kunden bezahlt die Jahresgebühr für die Nutzung und Pflege eines Werbetools in Höhe von 1.000 EUR für das Folgejahr bereits zum Ende des laufenden Geschäftsjahres. Die Einnahme im laufenden Jahr in Höhe von netto 1.000 EUR ist in einem passiven Rechnungsabgrenzungsposten zu “parken” und im Folgejahr über eine Umbuchung aufzulösen.

Ertragsbuchung (laufendes Jahr):
Debitor Aufwand 1.190 EUR an Ertrag 1.000 EUR
an 19 % Umsatzsteuer 119 EUR

Umbuchung (PRAP):
Ertrag 1.000 EUR an PRAP 1.000 EUR

Sonderfall: Aktive Rechnungsabgrenzung für ein Disagio

Einige Darlehensverträge sehen vor, dass der Auszahlungsbetrag niedriger als der Rückzahlungsbetrag (Erfüllungsbetrag) ist. Die Differenz bezeichnet man in der Finanzsprache als “Disagio” oder auch “Damnum”; es stellt von seiner Art eine Zinsvorauszahlung dar.

Da die Zinsvorauszahlung eine Ausgabe im laufenden Geschäftsjahr ist, die anteilig auch Aufwand späterer Perioden (Laufzeit des Darlehens) ist, sind die Voraussetzungen zur Anwendung für die aktive Rechnungsabgrenzung erfüllt. Allerdings haben Bilanzierende ein Wahlrecht, diesen Abgrenzungsposten zu bilden oder das Disagio alternativ als Aufwand zu verbuchen.

Nur in der steuerlichen Gewinnermittlung ist für ein Disagio die Bildung eines Abgrenzungspostens grundsätzlich verpflichtend.
Da in der Bilanz jeweils der Rückzahlungsbetrag eines Disagios als Verbindlichkeit auszuweisen ist, muss zum einen der Auszahlungsbetrag, als auch das Disagio auf das Darlehenskonto gebucht werden. Die Gegenbuchung der Disagio-Buchung ist ein spezieller aktiver Rechnungsabgrenzungsposten.

Beispiel:
Sie nehmen ein Darlehen in Höhe von 100.000 EUR (Erfüllungsbetrag) auf und haben mit dem Kreditinstitut ein Disagio von 5 % vereinbart. Der Auszahlungsbetrag auf dem Kontoauszug beträgt somit 95.000 EUR. Folgende Buchung ist bei Darlehensauszahlung und Aktivierung des Disagios als aktiver Rechnungsabgrenzungsposten vorzunehmen:
Bank 95.000 EUR an Verbindlichkeit gegenüber Kreditinstituten 100.000 EUR
Disagio 5.000 EUR

Keine Ausnahmen von der Bildung von Rechnungsabgrenzungsposten bei geringfügigen Beträgen

In der Vergangenheit wurde vielfach in der Buchungspraxis eine Geringfügigkeitsgrenze bei der Bildung von Rechnungsabgrenzungsposten angewendet. Auch wenn die Voraussetzungen zur Bildung von Abgrenzungsposten vorlagen, wurden diese bei geringen Beträgen nicht aktiviert und aus Vereinfachungsgründen im Aufwand/Ertrag verbucht. Orientiert hatten sich die Rechnungswesen-Praktiker an den Grenzwerten für Geringwertige Wirtschaftsgüter nach § 6 Abs. 2 EStG, derzeit also an einem Grenzwert in Höhe von 800 EUR.

Der Bundesfinanzhof hat im Jahr 2021 ein Urteil (BFH Urteil vom 16.03.2021 – X R 34/19) gefällt, dass nach seiner Ansicht aktive Rechnungsabgrenzungsposten auch bei geringfügigen Beträgen zu bilden sind. Das Unterlassen einer ARAP-Bildung wegen Geringfügigkeit lässt sich nach Ansicht des Gerichts weder mit dem Grundsatz der Wesentlichkeit noch mit dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz rechtfertigen. Somit sind im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung auch für Kleinbeträge unter 800 EUR aktive Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden.

Die aufzuführenden Vermögenswerte werden auf der linken Seite der Bilanz aufgelistet, die als Aktivseite bezeichnet wird. Daher tragen die Vermögenswerte auch die Bezeichnungen Aktiva oder auf Englisch Assets. Die Aktivseite der Bilanz zeigt an, wie die finanziellen Mittel des Unternehmens verwendet werden. Dabei unterteilen sich die Aktiva in Umlaufvermögen und Anlagevermögen, wozu auch die Vermögenswerte gehören.

Für Privatleute spielen Vermögenswerte ebenfalls eine wichtige Rolle bei dem Aufbau eines Vermögens und bei der Erhaltung des Lebensstandards. In privaten Haushalten stellen vor allem Immobilien, Autos, Wertpapiere, Schmuck, Kunstgegenstände und Antiquitäten die Vermögenswerte dar.

Was sind Vermögenswerte?

Obwohl das Handelsgesetzbuch die Auflistung der Vermögenswerte in der Bilanz vorschreibt, findet sich in dem Gesetz keine genaue Definition der einzelnen Werte. Allerdings müssen die aufgeführten Assets jederzeit dazu genutzt werden können, die Forderungen von Gläubigern des Unternehmens zu bedienen. Daher können betriebliche Vermögenswerte wie folgt definiert werden:

• Güter, die dem Unternehmen auch nach dem Bilanzstichtag einen wirtschaftlichen Vorteil einbringen.
• Assets, die das Unternehmen einzeln verkaufen kann.
• Sachen und Rechte gemäß §§ 90 und 90a Bürgerliches Gesetzbuch (BGB), die einen nachhaltigen wirtschaftlichen Vorteil für das Unternehmen bedeuten.
• Güter, für die das Unternehmen Aufwendungen erbringen musste, um sie zu erhalten.
• Werte, die selbstständig bewertet werden können.

Betriebliche Assets können nach verschiedenen Kriterien unterschieden werden. Die wichtigsten Unterscheidungsmerkmale sind:

• materielle Vermögenswerte
• immaterielle Vermögenswerte

Materielle und immaterielle Vermögenswerte

Die beiden Arten von Vermögenswerten unterscheiden sich dadurch, dass die materiellen Assets greifbar, messbar und fühlbar sind. Dazu gehören Maschinen, der Fuhrpark oder die Produktionsanlagen. Immaterielle Vermögenswerte lassen sich nicht anfassen. Sie können jedoch für den Geschäftsbetrieb und zur Gewinnerzielung genutzt werden. Beispiele für immaterielle Assets sind Patente, Softwareprogramme und Lizenzen.

Materielle Vermögenswerte

Unternehmen verfügen in der Regel über viele unterschiedliche materielle Vermögenswerte. Es handelt sich um Sachwerte und Waren, die der Betrieb entweder verkaufen oder zur Herstellung von Produkten verwenden kann. Die materiellen Güter können angefasst und benutzt werden. Hier einige Beispiele für die materiellen Vermögensgüter eines Unternehmens:

• Maschinen und Anlagen
• eingekaufte Rohstoffe zur Herstellung der Produkte
• Immobilien als Eigentum der Firma, in denen sich der Verkaufsraum, das Büro oder die Produktionsstätten befinden
• Fahrzeuge, sofern sie nicht geleast sind
• Werkzeug und Büromaterial
• Computer, Büromöbel und Werkbänke
• fertig produzierte Waren, die verkauft werden sollen

Materielle Vermögenswerte haben direkt nach ihrer Fertigstellung einen messbaren Wert. Dieser Wert muss in der Bilanz als Aktiva aufgeführt werden. Falls die Güter zum Bilanzstichtag noch nicht komplett fertiggestellt sind, werden zumindest die Herstellungskosten in die Bilanz aufgenommen.

Immaterielle Vermögenswerte

Immaterielle Assets haben keine physische Substanz. Es handelt sich vor allem um die im Unternehmen genutzte Software, um im Produktionsbetrieb angewandte Technologien sowie um Lizenzen und Patente.

Unternehmen können die immateriellen Werte auf drei Arten erhalten:

1. durch hauseigene Entwicklung oder Herstellung
2. durch Zukauf gegen Zahlung einer Gebühr oder des Kaufpreises
3. durch den Zusammenschluss mit einer anderen Firma und den Austausch der immateriellen Vermögensgüter

In einigen Fällen ist der Unterschied zwischen materiellen und immateriellen Gütern nicht sofort zu erkennen. Daher hat das Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee e. V. (DRSC) einige Beispiele zusammengestellt, um den Unterschied deutlich zu machen. So zählt eine Software auf einem Datenträger als immaterielles Gut, da der Datenträger nur das Medium darstellt, das die Software speichert. Auch eine vom Unternehmen selbst entwickelte neue Technologie, die in einen Prototyp eingebaut wird, zählt als immaterieller Wert. Obwohl es sich bei dem Prototyp um eine Maschine handelt, wird sie nicht den materiellen Assets zugeordnet. Das liegt daran, dass sich das wirtschaftliche Interesse des Unternehmens auf den Verkauf der Technologie und nicht auf die Maschine konzentriert.

Hier einige Arten von immateriellen Vermögenswerten in Unternehmen:

• Patente und Schutzrechte
• Lizenzen
• Muster
• Rezepturen
• Warenzeichen und Marken
• Konzessionen
• Software
• Firmenwert, auch als Goodwill bezeichnet
• Kundenstamm
• Rechte aus offenen Rechnungen von Debitoren

Vermögenswertprinzip & Erwerberfiktionsprinzip

Gemäß den Vorschriften des Handelsgesetzbuches (HGB) dürfen nur solche Vermögensgüter in der Bilanz aufgeführt werden, die tatsächlich einen Wert besitzen. Um die Vermögensgegenstände zu bestimmen und zu klassifizieren, können Unternehmen und Steuerberater eines dieser beiden Prinzipien anwenden:

1. Vermögenswertprinzip
2. Erwerberfiktionsprinzip

Das Vermögenswertprinzip

Das Vermögenswertprinzip bewertet die Güter aus wirtschaftlicher Sicht. Bei dieser Betrachtungsweise wird untersucht, ob die Güter einen wirtschaftlichen Nutzen für die Firma darstellen oder einbringen können. So stellt eine Forderung gegen einen zahlungsunfähigen Kunden kein Asset dar, weil die Forderung nicht eingetrieben werden kann.

Da die Bewertung nach dem Vermögenswertprinzip in der Praxis nicht so einfach ist, nutzen Finanzexperten zusätzliche Einteilungen, um das Vermögen eines Unternehmens zu bewerten. Dazu gehören das Prinzip des unternehmensspezifischen Nutzens, das Prinzip des längerfristigen Nutzens und das Erwerberfiktionsprinzip.

Das Erwerberfiktionsprinzip

Das Erwerberfiktionsprinzip geht von der Annahme aus, dass ein Dritter den Vermögenswert kaufen könnte, um ihn wirtschaftlich weiterhin zu nutzen. Es handelt sich um einen fiktiven Käufer auf einem fiktiven Markt. Das Erwerberfiktionsprinzip wird eingesetzt, um zu beurteilen, ob ein Gegenstand nur für das Unternehmen ein Asset darstellt, aber ansonsten nicht zur Anwendung kommt. Ein Beispiel ist ein Gemälde, das den Unternehmensgründer zeigt. Das Bild stellt für den Gründer oder seine Nachfolger einen Wert dar. Trotzdem würde bei einem Verkauf des Unternehmens der Käufer keinen zusätzlichen Preis für das Kunstwerk bezahlen. Daher stellt das Gemälde kein Asset der Firma dar und wird nicht in der Bilanz aufgelistet.